◎ 律師事務所 稅務籌劃業(yè)務部 / 作者

編者按：2016年3月24日，財政部、國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱“36號文”），明確自2016年5月1日起，包括房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)等行業(yè)全部改征增值稅。目前，距離“營改增”正式實施已不足20日，時間異常緊迫。如何實現(xiàn)順利過渡，面對這一稅制變革應采取哪些應對措施，以實現(xiàn)最大程度降低稅負的目的，并控制潛在的法律風險，是試點行業(yè)十分關(guān)心并亟待解決的問題。為此，結(jié)合多年實操經(jīng)驗及對政策的深度解讀，為建筑企業(yè)總結(jié)7大節(jié)稅方法。

36號文共包括四個附件，分別是：附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》；附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》；附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》；附件4《跨境應稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》。36號文及附件，除另有規(guī)定執(zhí)行時間外，自2016年5月1日起執(zhí)行。此前發(fā)布的營改增相關(guān)的規(guī)定，除另有規(guī)定的條款外，相應廢止。3月31日，國家稅務總局又對如何落實執(zhí)行36號文及附件出臺了7個公告，這些文件依次為：《國家稅務總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點后增值稅納稅申報有關(guān)事項的公告》（國家稅務總局公告 2016年第13號，以下簡稱“13號公告”）、《納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告 2016年第14號，以下簡稱“14號公告”）、《不動產(chǎn)進項稅額分期抵扣暫行辦法》（國家稅務總局公告 2016年第15號，以下簡稱“15號公告”）、《納稅人提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告 2016年第16號，以下簡稱“16號公告”）、《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告 2016年第17號，以下簡稱“17號公告”）、《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告 2016年第18號，以下簡稱“18號公告”）、《國家稅務總局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅委托地稅機關(guān)代征稅款和代開增值稅發(fā)票的公告》（國家稅務總局公告 2016年第19號，以下簡稱“19號公告”）。上述文件均自2016年5月1日起施行。這些文件對36號文中有關(guān)營業(yè)稅改征增值稅的政策進行了歸納總結(jié)，并在此基礎(chǔ)上對相關(guān)的征收管理事宜作出了進一步明確。本文結(jié)合營改增文件中的要點及變化，就建筑業(yè)企業(yè)如何應對營改增進行合理的稅務籌劃。

“營改增”以后，建筑業(yè)企業(yè)的名義稅率從營業(yè)稅的3%上升至增值稅的11%，名義稅負明顯加重。而建筑企業(yè)是否能否取得足夠的可抵扣進項稅額存在很大的不確定性，這些無疑會給建筑業(yè)企業(yè)帶來很大的稅務風險。

以下將從選擇簡易計稅方法的備案規(guī)劃、工程與勞務分包的籌劃、合同擬定與籌劃、掛靠行為的籌劃、甲供材料的籌劃、組織架構(gòu)籌劃、業(yè)務經(jīng)營籌劃等七個方面展開討論。

作為“營改增”的過渡性安排，36號文附件二中第一條第七款規(guī)定：

1、一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。

以清包工方式提供建筑服務，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其他費用的建筑服務。

2、一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。

甲供工程，是指全部或部分設備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。

3、一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。

建筑工程老項目，是指：

（1）《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目；

（2）未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。

建筑企業(yè)采取清包工方式提供建筑服務時，其基本不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，提供的是單純的人工勞務，向建設方收取人工費、管理費以及其他非材料類費用。在此類情形下，如果要求建筑業(yè)一般納稅人企業(yè)依據(jù)11%的增值稅率申報繳納增值稅，而其又無相應的可抵扣的進項稅額，勢必造成清包工一般納稅人的稅負畸高，不符合建筑企業(yè)自身實際盈利狀況，也不利于鼓勵分工、促進行業(yè)發(fā)展。因此，36號文賦予此類情形下的一般納稅人可以選擇適用簡易計稅方法計稅。

在建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)“營改增”試點之前，房地產(chǎn)開發(fā)中就已經(jīng)廣泛存在甲供材料、設備及動力等行為?！盃I改增”以后，房地產(chǎn)行業(yè)的銷項稅率為11%，因此許多房地產(chǎn)企業(yè)籌劃利用甲供材料、設備及動力，取得17%稅率的可抵扣進項稅額發(fā)票。如此，房地產(chǎn)企業(yè)的稅負將處于較低的水平，有利于房地產(chǎn)企業(yè)自身的發(fā)展。但是，甲供行為的泛濫會導致建筑企業(yè)無法取得足夠的材料、設備及動力方面的可抵扣進項稅發(fā)票，如果繼續(xù)以11%的銷項稅率計稅，則會造成建筑企業(yè)的實際稅負遠高于其自身的盈利能力，危及整個建筑業(yè)的發(fā)展。因此，36號文賦予，在甲供工程情形下，建筑企業(yè)一般納稅人可以選擇適用簡易計稅方法計稅。

對于2016年4月30日前已經(jīng)開工的建筑業(yè)項目，36號文將其稱為老項目。對于這些建筑業(yè)的老項目，因其開工行為發(fā)生在“營改增”之前，在工程施工過程中，無法取得相應的進項稅發(fā)票，或者取得的發(fā)票不可以抵扣銷項稅額，此時，如果繼續(xù)適用11%的建筑業(yè)銷項稅率，則同樣造成建筑業(yè)的稅負遠高于其自身的盈利能力，危及建筑業(yè)的發(fā)展，甚至會造成嚴重的社會穩(wěn)定問題。因此，36號文規(guī)定，對于建筑業(yè)老項目，建筑企業(yè)一般納稅人可以選擇適用簡易計稅方法計稅。

以上是36號文及其附件、公告所列舉的建筑業(yè)企業(yè)可以適用簡易計稅方法計稅的情形，在上述情形下，簡易計稅稅率為3%，考慮到建筑業(yè)營業(yè)額需要剔除包含的增值稅后，實際上上述情形下，建筑業(yè)企業(yè)的實際稅負要低于之前的營業(yè)稅稅負。

符合條件的建筑業(yè)企業(yè)一定要積極爭取、充分利用政策精神，及時申請適用簡易計稅方法計稅的備案，降低稅負，促進自身良性發(fā)展。

根據(jù)36號文及附件的規(guī)定，建筑業(yè)企業(yè)一般納稅人可以選擇適用一般計稅方法計稅，特殊情形下可以選擇適用簡易計稅方法計稅。在不符合適用簡易計稅方法的情況下，建筑業(yè)企業(yè)將面對高達11%的增值稅銷項稅率，是否能夠取得足夠的可以抵扣的進項稅發(fā)票決定著企業(yè)實際稅負的高低。建筑業(yè)的上游供應商很多都是零散的個體戶、個人，其提供的水泥、砂石、木料及勞務等大都無法開具增值稅專用發(fā)票，建筑業(yè)企業(yè)也就無法以其抵扣銷項稅額，直接面臨11%的實際稅負率。而根據(jù)文件精神的規(guī)定，建筑業(yè)企業(yè)將工程及勞務分包的，可以分包后的余額為營業(yè)額申報繳納增值稅。因此，建筑業(yè)企業(yè)可以考慮將部分無法取得可抵扣進項稅發(fā)票的工程及勞務，分包給相關(guān)方并由其開具合法憑證。

需要注意的是，從分包方取得的2016年4月30日前開具的建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票在2016年6月30日前可作為預繳稅款的扣除憑證。

增值稅具有環(huán)環(huán)抵扣的特點，營改增全面完成后，貨物、勞務、服務都將納入抵扣鏈條，產(chǎn)業(yè)的上下游環(huán)節(jié)更加緊密。價稅分離、進項抵扣等新變化將對相關(guān)試點納稅人的商業(yè)談判、定價策略產(chǎn)生影響。試點納稅人應利用增值稅制特點，通過合理的商業(yè)安排，促進自身業(yè)務發(fā)展。

1、明確合同相對人的主體身份。其是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人必須寫入合同，并要求合同相對人提供稅務登記證件及一般納稅人資格認定的復印件作為合同的附件。還應將合同相對人的主體信息寫入合同中，以應對增值稅專用發(fā)票開具的要求。

2、確定商品、服務的性質(zhì)。文件規(guī)定，納稅人兼營不同稅率或征收率項目, 應當分別核算銷售額，未分別核算的, 從高適用稅率；一項銷售行為涉及服務和貨物為混合銷售，從事貨物的生產(chǎn)、商貿(mào)納稅人按照銷售貨物繳稅，其他納稅人按照銷售服務繳稅。在一個合同項下涉及多項增值稅應稅稅目的，應該分別簽訂合同，或者在同一個合同中分別約定商品、服務的對價以分開核算，防止因核算不清導致被適用較高的稅率或征收率。在建筑承包合同中，此類兼營行為頗為常見，比如典型的EPC合同。

3、交易價款的確定。需對合同價格含稅與否進行明確，明確價格和增值稅額。應注意合同條款中的服務費、預收性質(zhì)費用以及違約金、滯納金、賠償款等各類價外費用，明確其是否包含相應的增值稅額。同時，應在合同中約定，是否需要取得增值稅專用發(fā)票以及明確相應的開具發(fā)票時限。為了避免存在虛開的嫌疑，合同中應約定發(fā)票開具方的誠實、守法義務，以彰顯自身“善意”。最后，還需要設置違約金或賠償損失條款，就發(fā)票開具方的違約行為約定相應的責任承擔方式。

4、納稅義務發(fā)生時間的確定。在未收訖款項、開具發(fā)票的情況下，以合同中約定的付款時間為納稅義務發(fā)生時間。因此，企業(yè)應關(guān)注對于付款時點的約定，以推遲納稅義務發(fā)生時間。需要強調(diào)的是，納稅義務發(fā)生時間不僅關(guān)系著納稅申報期，還牽涉到滯納金、增值稅專票抵扣認證以及行政復議、訴訟等事宜，企業(yè)需要認真對待。

建筑行業(yè)中的掛靠經(jīng)營行為是違反《建筑法》的相關(guān)規(guī)定的，但是其卻廣泛存在于目前的建筑行業(yè)中。在營業(yè)稅制時代，掛靠經(jīng)營的項目經(jīng)理經(jīng)常以虛開建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票向承包方報賬的形式拿走其自身利潤，以逃避繳納相應的個人所得稅。

“營改增”后，如果繼續(xù)沿用過去的掛靠行為，采取虛開發(fā)票的形式報賬以提取利潤，則會面臨虛開增值稅專用發(fā)票的風險，輕則補交稅款、滯納金，重則被處以罰款，甚至會被追究刑事責任。因為在此類報賬形式下，不僅存在著業(yè)務虛假的情況，而且即使業(yè)務真實，也會面臨增值稅專用發(fā)票開具“三流”不一致的致命問題。

建筑業(yè)企業(yè)需要徹底清理項目經(jīng)理掛靠經(jīng)營行為，改變經(jīng)營模式，采用總分包形式將工程分包給有資質(zhì)的分包人，杜絕任何項目經(jīng)理掛靠行為。

如前文所述，“營改增”后，房地產(chǎn)企業(yè)會傾向于自行采購建筑材料以增加可抵扣的進項稅額，此時建筑企業(yè)可以選擇簡易計稅模式，稅負并不會增加，但是這樣會導致建筑業(yè)企業(yè)的營業(yè)額大幅下滑，對利潤表會造成重大的負面影響。此時，建筑企業(yè)針對房地產(chǎn)企業(yè)甲供行為可以爭取采用如下處理方式：

1、   力爭將“甲供”轉(zhuǎn)為“甲控”

許多房地產(chǎn)企業(yè)采用甲供部分材料、設備是為了確保部分材料、設備的質(zhì)量，針對這類行為，建筑業(yè)企業(yè)可以爭取將房地產(chǎn)企業(yè)的甲供材料轉(zhuǎn)變?yōu)榧卓夭牧?，即由房地產(chǎn)企業(yè)選擇指定材料供應商，由建筑業(yè)企業(yè)負責采購并付款，材料供應商直接將增值稅專用發(fā)票開具給建筑業(yè)企業(yè)。

2、   要求房地產(chǎn)企業(yè)就甲供材料開具專票給建筑業(yè)企業(yè)

房地產(chǎn)企業(yè)取得甲供材料后，可以選擇的處理方式有兩種，一是將移送使用的甲供材料計入在建工程核算，一是將移送使用的甲供材料當作支付給建筑企業(yè)的應收款項。在后一種情形下，依據(jù)目前增值稅暫行條例的規(guī)定，屬于視同銷售情形，房地產(chǎn)企業(yè)需要開具增值稅專用發(fā)票給建筑企業(yè)?？梢姡ㄖI(yè)企業(yè)可以協(xié)調(diào)房地產(chǎn)企業(yè)就甲供材料視同銷售處理，開具增值稅專用發(fā)票給建筑業(yè)企業(yè)用以抵扣銷項稅額。

1、機構(gòu)扁平化。大型建筑企業(yè)集團內(nèi)部往往存在二級、三級、四級子公司或分公司，集團承包下來的工程經(jīng)過層層分包最終由低等級的子公司或分公司實際進行施工。營業(yè)稅制下的稅收征管較為松散，增值稅“以票控稅、鏈條抵扣”的征管模式是非常嚴格的，每個環(huán)節(jié)均需嚴格按照進銷項稅額相抵的規(guī)定征收增值稅，大型建筑企業(yè)集團內(nèi)部組織架構(gòu)的復雜性導致管理鏈條延長、流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)增多，潛在的稅務風險增大，可能造成工程項目的增值稅進銷項稅額不相匹配。因此，建筑企業(yè)集團應結(jié)合自身經(jīng)營特點，改變企業(yè)集團多級法人、內(nèi)部層層分包的組織架構(gòu)，壓縮管理層級、縮短管理鏈條，將組織機構(gòu)扁平化處理，降低涉稅風險。

2、分工專業(yè)化。大型建筑企業(yè)集團可將自身業(yè)務經(jīng)營中較為專業(yè)的項目拆分出來，建立專業(yè)的子公司以運作處理相應的項目，獨立辦理營業(yè)執(zhí)照和稅務登記，進行獨立會計核算、獨立納稅申報。比如，為了解決集團內(nèi)從外部租入設備的問題，可以探討在一定區(qū)域內(nèi)設立專業(yè)的設備租賃子公司；針對甲供材料行為，企業(yè)集團可以將自己的材料采購部門獨立出來，成立專業(yè)的材料供應子公司，并尋求與甲方的合作。

1、再造業(yè)務流程。大型建筑企業(yè)集團需要梳理企業(yè)的涉稅事項和環(huán)節(jié)，評估勞務分包、物資采購、物資管理等重要環(huán)節(jié)，根據(jù)增值稅制的特點，改變業(yè)務流程，實現(xiàn)稅負最小化。比如，建筑企業(yè)施工現(xiàn)場用的混凝土、鋼結(jié)構(gòu)件等，采用分包的方式由分包商提供，總包建筑企業(yè)可以取得11%的進項稅額發(fā)票用以抵扣11%的銷項稅。如果能夠改變業(yè)務經(jīng)營模式，將混凝土、鋼結(jié)構(gòu)等預制件的原料采購與勞務施工分割開來，建筑企業(yè)集團作為總包方自行采購預制件的原材料，再將勞務部分分包給分包商，則總包建筑企業(yè)集團可以分別取得原材料部分17%的進項稅額以及分包勞務部分11%的進項稅額，用以抵扣11%的銷項稅額。通過這樣處理，可以顯著降低稅負。在簽訂合同時候需要注意，原材料采購合同與勞務分包合同應盡可能分開簽訂，即使只簽訂一個合同，也應該在合同中約定各自的價款，以及開具17%和11%增值稅專用發(fā)票的義務。

2、采購價格籌劃。大家一直在講，需要采購可以開具高稅率進項稅額發(fā)票的原材料，這幾乎成了一種通識。

我們認為，從上游采購進項稅額抵扣的角度出發(fā)，不能簡單的比較能否開具高稅率進項稅發(fā)票，而應首先比較采購價格。在增值稅核算體制下，需要將采購價格中包含的增值稅剔除，以此計算進項成本。如果無法取得增值稅專用發(fā)票，又勢必要將增值稅含稅價格作為成本核算。因此，在同等采購價格情況下，自然選擇可以開具高稅率進項稅發(fā)票的供應商，這往往只是一種理想狀況。但是，現(xiàn)實中，建筑企業(yè)集團面臨的上游供應商身份不同一，既有一般納稅人，又有小規(guī)模納稅人，采購價格也各不相同。在此情形下，需要考慮采購行為的綜合成本，包括不含增值稅的成本、增值稅是否可抵扣以及相應的城建稅等附加導致的成本變化，一切以企業(yè)集團的利潤最大化為標準。集團企業(yè)需要以此為據(jù)，根據(jù)上游供應商的具體情況，測算相應的稅負平衡點，固化原材料采購模式。

3、計稅方法的籌劃。大家可能存在一種錯覺，那就是建筑企業(yè)如果能夠采用簡易計稅方法則一定要采用此方法以降低實際稅負。事實并非都是如此。在單個獨立的建筑企業(yè)對外提供建筑業(yè)勞務時，采用簡易計稅方法計征增值稅，確實能夠適用低稅率，其實際稅負甚至低于原有的營業(yè)稅稅負。但是，對于集團化經(jīng)營的建筑企業(yè)而言，簡易計稅方法下只能申請稅務機關(guān)代開低稅率的增值稅專用發(fā)票用于下游企業(yè)抵扣，而且不能抵扣上游的進項稅。如果采用簡易計稅方法的企業(yè)及其上下游企業(yè)均處于一個建筑企業(yè)集團內(nèi)，此時適用簡易計稅方法計稅并不是一個好的選擇。我們建議當建筑業(yè)企業(yè)共處于一個集團內(nèi)，增值稅抵扣鏈條上下游各個環(huán)節(jié)均能有效并充分抵扣情況下，選擇一般計稅方法計征增值稅倒是比較好的選擇。舉個例子，建筑企業(yè)集團內(nèi)常常存在設備租賃行為，也經(jīng)常會設立法人性質(zhì)的獨立的設備租賃公司，對于租賃公司所提供的老設備而言，其如果選擇簡易計稅方法計稅，則不能抵扣進項，銷項稅額在申請代開情形下也比較低，這種處理方式不利于整個集團增值稅處理的優(yōu)化，進銷項抵扣不充分，造成集團整體稅負增加。如果采用一般計稅方法計稅，則設備租賃企業(yè)上游購進的設備維修、保養(yǎng)等服務的進項稅額可以抵扣，其向下游開具發(fā)票的銷項稅額也能在集團內(nèi)的下游企業(yè)完全抵扣，這樣從集團整體而言并不增加稅負，反而增加了設備維修、保養(yǎng)等服務的進項稅額抵扣，降低了集團整體稅負。所以，對于計稅方法的選擇，要依據(jù)企業(yè)的具體運營狀況，考慮集團企業(yè)整體增值稅鏈條抵扣情況，合理確定合適的計稅方法。

4、轉(zhuǎn)變?nèi)谫Y方式。建筑行業(yè)是個資金密集型行業(yè)，尤其在存在建筑企業(yè)大量墊資的情形下，占用的資金量更為龐大，其所支付的利息往往非常驚人。根據(jù)36號文規(guī)定，購進的貸款服務所支付的利息不可以抵扣進項稅額，這無疑將推高建筑集團企業(yè)的整體稅負，融資成本非常高。建議建筑企業(yè)集團在衡量綜合稅負的前提下，可以考慮轉(zhuǎn)變?nèi)谫Y方式，將本來貸款并支付利息購買施工設備的行為，轉(zhuǎn)變?yōu)檫x擇相應設備，然后交由融資租賃公司采購并出租給建筑企業(yè)使用。這樣，將貸款融資行為轉(zhuǎn)變?yōu)槿谫Y租賃行為，可以獲得融資租賃企業(yè)開具的進項稅抵扣發(fā)票，規(guī)避貸款利息不能抵扣進項稅額的規(guī)定，降低建筑企業(yè)集團整體稅負。

5、PPP模式退出籌劃。目前，建筑企業(yè)作為投資方承接的PPP項目有兩種移交模式，一是移交項目資產(chǎn)，一是移交項目股權(quán)。對于移交資產(chǎn)的行為，根據(jù)增值稅暫行條例相關(guān)規(guī)定及“營改增”若干文件精神，屬于增值稅應稅行為；對于移交股權(quán)的行為，不屬于增值稅征稅范圍。因此，在條件可行情況下，企業(yè)的PPP項目應盡可能選擇股權(quán)移交的方式。

6、集團內(nèi)關(guān)聯(lián)交易籌劃。大型建筑企業(yè)集團內(nèi)部存在大量的關(guān)聯(lián)交易，交易類型涉及內(nèi)部工程總分包、內(nèi)部購銷、內(nèi)部租賃及內(nèi)部發(fā)生的各類勞務、服務。集團內(nèi)通常會有增值稅進銷項不平衡情形，容易導致集團整體增值稅稅負較高。建議建筑企業(yè)集團調(diào)節(jié)內(nèi)部單位之間的增值稅稅負，通過合理調(diào)整關(guān)聯(lián)交易價格，在不引起關(guān)聯(lián)交易納稅風險的基礎(chǔ)上，盡力降低集團整體增值稅稅負。

在即將面臨“營改增”的幾大行業(yè)中，建筑業(yè)“營改增”面臨的情況最為復雜，所造成的影響也尤為深遠。大型建筑企業(yè)需要結(jié)合自身狀況以及建筑行業(yè)的管理特點，積極研究“營改增”所帶來的風險，并采取相應的去風險措施。本文站在建筑企業(yè)的角度論述了幾點建筑業(yè)“營改增”的籌劃方案，應該能夠給建筑業(yè)企業(yè)以相應的啟發(fā)。但是，建筑行業(yè)經(jīng)營模式復雜，歷史包袱過重，舊有的思維觀念及運作模式短期內(nèi)不可能徹底消失，在“營改增”不斷推進的過程中，建筑企業(yè)的涉稅風險將會集中爆發(fā)。

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