關于進項稅中應注意的問題

“營改增”后，集團與子公司均為增值稅納稅人，此時合同主體、施工主體均為增值稅的納稅人，雙方結算必須均以增值稅發(fā)票為載體，進項稅額的抵扣也必須取得抬頭為增值稅納稅人的發(fā)票才可以抵扣，形式上相當于集團公司內部分包行為。因此，為了完善增值稅的抵扣鏈條，可以由工程公司開具發(fā)票給集團公司，這樣成本類進項稅額留在工程公司抵扣，集團公司可以抵扣分包給工程公司收入部分的進項稅額。

企業(yè)中標后將施工項目整體交由另一施工企業(yè)進行具體施工管理與作業(yè)，企業(yè)只是定期按一定比率收取管理費?！盃I改增”后，增值稅實行憑票認證抵扣制度，中標企業(yè)進項稅額來源于支付給施工企業(yè)的分包款，要想抵扣該部分分包款所對應的進項稅額，必須取得施工企業(yè)開具給中標企業(yè)的增值稅專用發(fā)票。因此“營改增”后，要想抵扣進項稅額，雙方結算必須以增值稅發(fā)票作為載體，這種分包模式可能存在《建筑法》中的違法轉包行為，會存在一定的法律風險。

關于勞務管理方面

對施工企業(yè)而言，“營改增”以后，按照稅法規(guī)定，施工企業(yè)按照11%征稅?！盃I改增”之前施工企業(yè)是按照3%征稅的，相當于多了8%，所以施工企業(yè)的稅負相對來說是加重的。稅法規(guī)定，清包工合同可以選擇簡易計稅，所以施工企業(yè)，跟總包公司簽合同，基本上都是簽清包工合同。這樣一來施工企業(yè)可以選擇簡易計稅，實際上是按照3%/(1+3%)=2.91%來征稅的。即“營改增”以后，施工企業(yè)的稅率比“營改增”之前下降了0.09%。

總包簽清包工合同更省稅。選擇與施工企業(yè)簽訂清包工合同，人工費可抵扣3%。對于總包而言，選擇與施工企業(yè)合作，并簽訂清包工合同，總承包公司的人工費可以抵扣3%。如果不跟施工企業(yè)合作，那么人工費必須要做成工資表的形式，這樣一來就無法抵扣，人工費純粹是按11%開給業(yè)主的。

無需承擔工人社保費用總包選擇與施工企業(yè)合作，不需要再承擔工人的社保費用?！盃I改增”之前，工程項目的建安發(fā)票是在工程所在地代開的，地稅局往往在開建安發(fā)票的時候，已經一次性綜合扣除了工人工資里面的個人所得稅了?！盃I改增”以后，增值稅要回到公司注冊所在地來申報了，在公司注冊所在地開發(fā)票給對方，就不需要扣除工人工資的個稅了。

依照勞動合同法來講，建筑企業(yè)與工地民工構成雇傭與被雇傭的關系。如果建筑企業(yè)以工資表形式發(fā)放工人工資（不采用建筑勞務），按照規(guī)定，還需要給所有的工人繳納社保，這樣一來，施工企業(yè)將不堪重負。因此，“營改增”以后，民工工資不能再走工資表形式，必須要走“跟建筑勞務公司簽清包工合同”。這樣是互惠互利，達到雙贏，故大型的建筑企業(yè)集團，可以考慮成立一家建筑勞務公司。

首先，跟建筑勞務公司簽訂清包工合同，總包不需要買保險了，這叫勞務外包。直接建筑勞務公司開發(fā)票，總包公司直接進入工程施工，二級科目人工費就可以了，發(fā)票可以抵扣3%。對于建筑勞務公司，按照2.91%計稅，同時還要為民工購買保險、繳社保，建筑勞務公司是更加負擔不起的。

繳納社保問題就實際情況而言，民工按工作天數來算工資，可以在與工人簽合同時注明：（1）日工資里面包含“國家基本社會保險費”；（2）工人自愿放棄在工程施工所在地繳納基本社會保險，回到戶口所在地社保署交社保，公司按照國家規(guī)定承擔民工的社會保險費；（3）工人的工資與社會保險費，每月按時發(fā)放到工資卡中。

其次，改變企業(yè)原有的定價策略。營業(yè)稅與增值稅的不同之處，除了在于進項稅額能否抵扣上，還在于一個是價內稅，另一個是價外稅。“營改增”后，企業(yè)就需要考慮原有的定價體系是否合理，建筑施工企業(yè)“營改增”應采取增值稅狀況下價稅分離勞務定價方式，不含增值稅價款主要由成本和利潤構成，應收勞務總金額為不含稅價款乘1.11。

“營改增”后，建筑施工企業(yè)應注意毛利率的穩(wěn)定與提升，以保持或增強其原有的競爭力，具體措施為：一是材料采購包括設備的購買，要充分比較不同供應商的采購成本，主要是供應商若為一般納稅人，考慮取得合法增值稅專用發(fā)票，扣除增值稅進項稅額后成本，與免稅納稅人或小規(guī)模納稅人采購成本比較，取其低，綜合考慮多方因素，努力降低采購成本，提升毛利率。二是銷售環(huán)節(jié)，充分利用房地產等下游企業(yè)，增值稅“營改增”后也可以抵扣的特點，不增加采購方原有負擔情況下，作出最有利的勞務定價，進一步提升毛利率

一般計稅項目投標報價應做的準備工作

“營改增”價稅分離，稅前造價各項費用不包含可抵扣增值稅進項稅額的“不含增值稅稅金”。關于投標報價問題，在有關部門尚未明確改變建設工程造價計價規(guī)則的情況下，根據增值稅是價外稅的屬性，企業(yè)怎樣對新承接工程進行投標報價。要統(tǒng)一思想，形成本企業(yè)自己新的投標報價策略方案。

“營改增”后應針對不同施工板塊，不同施工地域，結合企業(yè)內部定額標準，進行具體施工項目的綜合流轉稅率分析，確定企業(yè)的平均流轉稅負率，改進標前測算體系，調整現有的投標成本價測算方式，并制定適合企業(yè)自己的較為準確的增值稅制下的一套投標報價體系及管理制度。

PPP項目中增值稅存在的問題及解決方案

PPP項目，項目公司在漫長的建設期內均不會有運營收入，也不會產生相應的增值稅銷項稅額，其前期支付的進項稅額稅率高低將直接影響實際稅負和資金時間成本。特別是在PPP項目未來的運營收入免征增值稅的情況下，進項稅額稅率高低的影響尤為明顯，比如垃圾處理收入、污水處理收入等。

在營業(yè)稅制下，營業(yè)稅作為價內稅，其金額包含在工程造價成本內?！盃I改增”后，根據住建部的文件精神，招投標金額為不含稅工程造價金額外加相應的增值稅稅額。稅前工程造價為人工費、材料費、施工機具使用費、企業(yè)管理費、利潤和規(guī)費之和，各費用項目均以不包含增值稅可抵扣進項稅額的價格計算。在稅前工程造價相同的情況下，額外收取的增值稅稅額稅率的高低，直接影響項目公司增值稅實際稅負率的高低以及進項稅額占用資金時間成本的高低。因為，PPP項目，項目公司在漫長的建設期內均不會有運營收入，也不會產生相應的增值稅銷項稅額，其前期支付的進項稅額稅率高低將直接影響實際稅負和資金時間成本，特別是在PPP項目未來的運營收入免征增值稅的情況下，進項稅額稅率高低的影響尤為明顯，比如垃圾處理收入、污水處理收入等。前述住建部文件發(fā)布在“營改增”文件出臺之前，另外收取的增值稅稅率設置為11%，與后來公布的建筑業(yè) “營改增”稅率并不完全一致，但是其明確工程造價總額為不含稅工程造價外加相應的增值稅額，其精神是應該遵守的。住建部文件中11%的稅率與后來公布的建筑業(yè)“營改增”稅率并不完全一致，在此情形下，具體適用稅率應該以 “營改增”文件精神為準。

綜上，投標PPP項目工程建設的建筑企業(yè)選擇適用3%的增值稅稅率，對于項目公司是非常有利的，可以通過部分工程選擇甲供來實現3%增值稅稅率的選擇適用。對于尚未開展項目建設招投標工作的PPP項目而言，需要預先設置數據指標，測試最終稅負，及時調整其招投標要求，以適應”“營改增””的變化，尋求有利于PPP項目的方案，并修改總包合同相應條款。當然，以上方案還要考慮對于總包方建筑企業(yè)的影響以及可能發(fā)生的稅負轉嫁。

 稅務籌劃方面

“營改增”后，建筑施工企業(yè)在稅務籌劃方面應做以下工作：首先，做好納稅主體資格的備案。由于不同的增值率下，作為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，增值稅稅負不同，因此，建筑施工企業(yè)應事先計算出其實際增值率，結合一般納稅人和小規(guī)模無差別平衡點增值率表進行選擇，作出稅負較低主體資格的備案。

其次，注重采購環(huán)節(jié)的籌劃。建筑施工企業(yè)在進行施工材料及機械設備等購買時，除了考慮采購對象在質量、規(guī)格等方面滿足要求外，還應從成本角度出發(fā)，在一般納稅人和小規(guī)模納稅人之間做出權衡，進行籌劃方案設計和選擇，若選擇一般納稅人，還應注意取得可抵扣的增值稅專用發(fā)票。

再次，系統(tǒng)考慮，綜合籌劃，降低企業(yè)整體稅負。建筑施工企業(yè)稅務籌劃建立在企業(yè)價值最大化總體目標下而開展的，不能是一個稅種的稅負減低了，而另外稅負增加了，也不應該是一個部門的利益提升了，另外的部門利益降低更多，在進行籌劃時，應以整個經營活動為籌劃對象，通盤考慮，既要成本效益兼顧，又要考慮長遠利益，做出最佳籌劃方案：一是利用稅率差異，注重遞延納稅。建筑施工企業(yè)一般納稅人適用11% 的增值稅稅率，而一般采購一般勞務和貨物的稅率為17%，可以利用稅率差異進行籌劃，需要注意的是盡早取得增值稅專用發(fā)票，盡早抵扣，實現遞延納稅目的。二是充分利用好稅收優(yōu)惠政策。建筑施工企業(yè)應把利用稅收優(yōu)惠政策作為其稅務籌劃的重要切入點之一，及時全面獲取稅收優(yōu)惠法規(guī)政策，在深入研究的基礎上，結合企業(yè)實際，創(chuàng)造要件，實現在最多環(huán)節(jié)上，最多項目上，最大金額，最長期限上設計稅收優(yōu)惠籌劃方案。三是利用好原營業(yè)稅優(yōu)惠延續(xù)政策。建筑施工企業(yè)在境外或向境外提供的符合條件的工程勘察勘探、建筑勞務等服務，適用零稅率；建筑施工企業(yè)原享受的技術轉讓等營業(yè)稅減免稅政策，試點后調整為增值稅免稅或即征即退政策等。

“營改增”后，由于涉稅業(yè)務的較以前復雜，建筑施工企業(yè)所面臨的稅務風險也因此增加，建筑施工企業(yè)要積極構建全面風險管理下的內部控制框架，全面、深入收集和稅務風險點，及時發(fā)現各種影響涉稅業(yè)務目標實現的不確定性因素，建立良好的涉稅信息系統(tǒng)，設計科學合理的涉稅控制制度，確保有效執(zhí)行，加強企業(yè)對涉稅業(yè)務的內部審計監(jiān)督。通過對稅務風險的管理，實現合法納稅，合法、合理稅務籌劃，科學合理會計核算、財務管理，實現建筑施工企業(yè)價值增值。建筑施工企業(yè)應當跟財政、稅務機關積極協(xié)調溝通，在重點涉稅安排上，比如轉移定價等能與稅務機關事先達成一致，樹立良好納稅信譽，深入研究稅收法規(guī)及政策，爭取試點期間相應的財政資金支持，爭取小規(guī)模納稅人能請稅務機關代開發(fā)票，其增值稅進項稅稅額也可抵扣，降低建筑施工企業(yè)的稅負，從整體上確保“營改增”前后企業(yè)稅負總體上保持“平衡”。

建筑施工企業(yè)實施“營改增”，賬務處理流程的優(yōu)化，涉稅會計科目的增多，納稅申報的變化等，都加大了相關會計工作的難度，對會計工作也提出了更高的要求，因此，建筑施工企業(yè)財務會計人員應當強化對稅收政策以及會計核算方面的與交流，提高會計人員的知識水平和業(yè)務素質，確保企業(yè)財務會計活動能夠適應增值稅改革的稅務管理要求。目前，建筑施工企業(yè)支付費用中，人工等相關費用依然占有重要的比重，而勞務費用很難獲增值稅專用發(fā)票，企業(yè)支付的勞務費還不能作為進項稅進行抵扣，不利于企業(yè)的稅負的降低，因此，企業(yè)加強內部技術革新、加大外部技術引進，尤其是需要轉變發(fā)展方式，由勞動密集型生產方式向機械自動化轉變，通過購進先進的生產設備，在優(yōu)化工作流程、提高工作效率的同時，增加可以扣除的進項稅額。當然，機械化程度的提升，企業(yè)應加強對資產的管理和控制，尤其是建筑施工企業(yè)本身，無形資產、存貨以及固定資產相對于其他企業(yè)占比較重，更應注意資產管控制度的建立和執(zhí)行。

為適應“營改增”對建筑施工企業(yè)造成的成本方面的影響，企業(yè)可以考慮引入作業(yè)成本管理方法、推行全面成本管理，加強成本的預算、執(zhí)行及考核，完善原有成本核算及成本控制體系，構建新型的成本管理模式。在分析成本驅動因素，對成本精心精細化管理，提升成本管理水平的同時，方便對增值稅涉稅業(yè)務的核算與管理。

來源：微公號 施工企業(yè)管理雜志社

作者：韋志金

作者單位：十一冶建設集團有限責任公司

原標題：施工企業(yè)“營改增”落地面面觀